SOURCE : CE 3e et 8e ch. Réunies, 11 mai 2017, n° 402479
Messieurs A ont reçu, par acte de donation du 22 juin 2007, de leur père la nue-propriété de titres d’une société X alors que leur mère recevait l’usufruit de ces mêmes titres.
En septembre 2007, Messieurs A cèdent la pleine propriété des titres en cause à une société Y, tout en prenant l’engagement de remployer les fonds issus de la cession pour l’acquisition d’un autre bien sur lequel l’usufruit détenu par leur mère pourra se reporter.
A la suite de cette cession, Messieurs A procèdent au calcul de leur plus value en tenant compte des frais d’acquisition supportés par eux et par leur mère, l’usufruitier. Ce calcul aboutit à une moins value, qu’ils déduisent chacun de leurs revenus.
L’administration, lors d’un contrôle sur pièces, rejette la déduction des frais payés par l’usufruitier. Le tribunal administratif et la cour administrative d’appel donnent raison à l’administration fiscale.
Le Conseil d’Etat a du répondre à cette question inédite, lorsque le nu-propriétaire et l’usufruitier cèdent conjointement leur droit et qu’un report du démembrement est prévu, le nu-propriétaire peut-il déduire les frais d’acquisition supportés par lui et par l’usufruitier ?
I. LE CADRE LEGAL
Dans l’hypothèse d’une cession en pleine propriété sans répartition du prix de vente, la plus-value est imposable au nom de l’usufruitier en cas de quasi-usufruit ou au nom du nu-propriétaire en cas de remploi du prix de cession avec report du démembrement[1].
La plus value est déterminée par la différence entre le prix effectif de cession des titres, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation[2].
Les frais et taxes sont, par exemple, les commissions d’intermédiaires et honoraires d’experts chargés de l’évaluation des titres.
II. APPLICATION A L’ESPECE
Dans l’espèce présentée devant le Conseil d’Etat, Messieurs A étaient seuls redevables de l’imposition de la plus-value, le report du démembrement ayant été prévu.
Afin de déterminer le montant de la plus-value, Messieurs A ont déduit du prix de cession les frais supportés, d’une part par eux-mêmes pour l’acquisition de la nue-propriété des titres, et d’autre part, par leur mère pour l’acquisition de l’usufruit des titres.
L’administration lors d’un contrôle sur pièces rejette la déduction des frais supportés par l’usufruitier. Sa position est confirmée par la Cour administrative d’appel[3] laquelle juge que seuls les frais et taxes personnellement acquittés par le redevable de l’impôt peuvent être pris en compte pour le calcul de la plus-value.
Economiquement, la solution est sévère pour les nus-propriétaires, ils sont imposables sur la totalité de la plus-value mais ne peuvent déduire que les frais d’acquisition de la nue-propriété et non de l’usufruit.
La Conseil d’Etat prend soin de rappeler le principe posé par l’article 150-0 D du CGI, « le prix effectif d’acquisition ne comprend que les frais et taxes acquittés par le cédant à l’occasion de l’acquisition du bien cédé ».
Puis il énonce une dérogation à ce principe, applicable dans l’hypothèse où le cédant est le nu-propriétaire et que le prix de cession est remployé pour l’acquisition d’un autre bien sur lequel le démembrement est reporté.
Ainsi, le droit pour le nu-propriétaire de déduire du prix d’acquisition les frais supportés par l’usufruitier est soumis à deux conditions :
– le nu-propriétaire est le cédant ;
– le prix de cession est remployé pour l’acquisition d’un bien sur lequel l’usufruit sera reporté.
Par analogie, la solution devrait pouvoir s’appliquer également en cas de plus-value imposable chez l’usufruitier seulement (hypothèse d’un quasi usufruit). Dans ces conditions, l’usufruitier serait en droit de déduire tant les frais d’acquisition qu’il a supportés personnellement que ceux supportés par le nu-propriétaire.
Clara DUBRULLE
Vivaldi-Avocats
[1] BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 n° 40 et suivants
[2] Article 150-0 D du Code général des impôts
[3] CAA Bordeaux, 14 juin 2016, n° 14BX01301 et 14BX01302
