Régime fiscal des sociétés mères, contribution additionnelle de 3 pourcent et groupes fiscalement (ou non) intégrés

Eric DELFLY
Eric DELFLY  - Avocat associé

Source : CE 29 mars 2017 n° 399506

I-

I-1. Les sociétés ou organismes passibles de l’impôt sur les sociétés (IS), autres que les PME, supportent une contribution additionnelle à l’IS calculée sur les montants distribués dont la mise en paiement est intervenue depuis le 17 août 2012.[1]

Le taux de la contribution additionnelle est de 3 %. Le montant de la contribution additionnelle due est déterminé en appliquant le taux de 3 % au montant des dividendes imposables.

La contribution doit être versée au plus tard à la date limite de paiement du plus proche acompte d’IS et son versement incombe à la société distributrice, même lorsque le versement effectif du dividende est réalisé par un établissement payeur.

I-2. Les montants distribués entre sociétés du même groupe[2] d’intégration fiscale[3] étaient cependant exclus de l’assiette de la contribution additionnelle.

Les montants distribués exonérés s’entendent uniquement de ceux opérés au cours de la période pendant laquelle les conditions d’intégration sont remplies sans qu’il soit tenu compte de la date de réalisation des bénéfices sur lesquels sont prélevées les distributions.

Cette exonération s’appliquait lorsque les montants distribués étaient mis en paiement par une société du groupe au cours du premier exercice dont le résultat n’est pas pris en compte dans le résultat d’ensemble, sous réserve que la distribution soit effectuée avant l’événement qui entraîne sa sortie du groupe.[4]

En revanche, les distributions effectuées à l’extérieur du périmètre d’intégration fiscale, par une société membre du groupe au profit d’une société non membre du groupe, ne pouvaient bénéficier de l’exonération. Il en allait de même pour les distributions réalisées par une société non membre du groupe au profit d’une société membre du

II-

Le Conseil d’Etat vient de juger que la différence de traitement qui résulte de l’article 235 ter ZCA, I-1° du CGI selon que les sociétés détenues à 95 % par une société mère font ou non partie d’un groupe intégré est incompatible avec la convention Européenne des droits de l’homme (CEDH)

Il faut à cet égard relever que l’exonération de contribution sur les revenus distribués qui s’appliquait aux distributions entre sociétés membres d’un groupe intégré avait déjà été déclarée non conforme à la Constitution par le Conseil Constitutionnel[5] en raison de la différence de traitement injustifiée entre des sociétés remplissant la condition de détention à 95 % du capital, selon qu’elles ont ou non opté pour former un groupe fiscal .[6]

L’effet de cette déclaration d’inconstitutionnalité avait toutefois été reporté au 1er janvier 2017 afin de permettre au législateur de modifier les dispositions en cause, ce qui fût chose faite à l’occasion de la loi de finances rectificative pour 2016. [7]

Cette déclaration d’inconstitutionnalité ne pouvant être invoquée compte tenu de sa date d’effet, le contentieux s’est déplacé sur le terrain de la compatibilité de l’exonération des distributions intragroupe, telle que commentée par l’administration, avec la convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme.

Saisi d’un recours pour excès de pouvoir contre la doctrine administrative, le Conseil d’Etat a ainsi annulé le BOI-IS-AUT-30 n° 130 qui commentait cette exonération. Reprenant les motifs retenus par le Conseil constitutionnel, le Conseil d’Etat considère que la différence de traitement qui résulte de l’article 235 ter ZCA, I-1° du CGI est incompatible avec les stipulations de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme combinées avec l’article premier de son premier protocole additionnel.

Le Conseil d’Etat a retenu l’argumentation du requérant et a considéré que la loi crée une différence de traitement, qui ne repose pas sur des justifications objectives et raisonnables, entre les distributions selon qu’elles sont réalisées entre sociétés d’un même groupe qui relève ou non du régime de l’intégration fiscale, alors même que la condition de détention de 95 % du capital fixée par cet article est remplie.

La présente décision aboutit en pratique à contourner l’effet différé de l’inconstitutionnalité des dispositions en cause. Elle intéressera particulièrement les sociétés qui répondaient aux conditions pour former un groupe fiscal mais avaient été privées de l’exonération au motif qu’elles n’avaient pas opté pour l’intégration.

Il convient par ailleurs de noter que des questions préjudicielles ont été posées par le Conseil d’Etat en date du 27 juin 2016 à la Cour de Justice de l’Union européenne, visant à remettre en cause la compatibilité de cette contribution au droit de l’UE. La CJUE ne s’est pas encore prononcée sur ces questions. Néanmoins, les conclusions de l’Avocat Général Juliane Kokott concernant la « fairness tax », comparable à la contribution de 3%, sont en demi-teinte et semblent fermer la porte à certains arguments avancés par les requérants.

Eric DELFLY

Vivaldi –Avocats


[1] CGI art. 235 ter ZCA ; BOFiP-IS-AUT-30-10/04/2013

[2] Le régime fiscal des sociétés mères est un régime optionnel destiné à neutraliser un phénomène de double imposition économique en évitant que les bénéfices taxés à l’impôt sur les sociétés (IS) au niveau d’une filiale soient de nouveau soumis à ce même impôt au niveau de la société mère, qui perçoit les dividendes versés par la filiale.

Ce régime trouve son origine dans l’article 27 de la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l’exercice 1920. Le professeur Guy Gest rappelle que ce régime de faveur « avait pour objet d’alléger, non la charge de la mère, mais celle que les associés de la mère auraient dû normalement supporter lors

de la redistribution par celle-ci des produits de la filiale en exonérant cette redistribution de l’IRVM [l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières] »1

Dès l’origine, on trouve les principales caractéristiques de ce régime : pour être éligibles, les titres dégageant des produits doivent avoir été détenus pendant une durée minimale et la participation correspondant à ces titres doit représenter une fraction significative du capital de la filiale.

Le régime fiscal des sociétés mères, qui s’applique indépendamment du pays dans lequel sont établies les sociétés distributrices, transpose en droit interne la directive « mère fille »Ouvert sur option, ce régime fiscal, régi par les dispositions combinées des articles 145 et 216 du CGI, permet aux sociétés mères d’être quasiment exonérées d’IS sur les produits de participation reçus de leurs filiales

[3] L’intérêt principal du régime de l’intégration fiscale est de permettre une réduction de la charge d’IS globale pesant sur le groupe, grâce à la compensation des bénéfices et des déficits des différentes sociétés membres de ce groupe.

À cet effet, la société tête de groupe se constitue seule redevable de l’IS dû sur le résultat d’ensemble du groupe, qui résulte de l’agrégation des résultat)s (Mme Juliane Kokott, conclusions sous CJUE, 2 septembre 2015, aff. 386/14, Groupe Steria SCA.individuels de chacune des sociétés membres du groupe. « Alors qu’en droit commun, il y a autant de redevables que de sociétés composant le groupe, dans le régime de l’intégration, seule la société tête de groupe a la qualité de redevable de l’impôt pour l’ensemble du groupe intégré. Cet impôt est déterminé sur la base du résultat d’ensemble du groupe.

[4] BOFiP-IS-AUT-30-§ 130-10/04/2013.

[5] Après avoir rappelé ses formulations de principe bien connues en matière d’égalité devant la loi et devant les charges publiques (paragr. 3 et 4) ainsi que les principales caractéristiques de la contribution prévue par l’article 235 ter ZCA du CGI (paragr. 5), le Conseil constitutionnel a, tout d’abord, constaté l’existence d’une différence de traitement :

– « En sont exonérées, en vertu des dispositions contestées, les distributions réalisées entre sociétés du même groupe fiscalement intégré au sens de l ‘article 223 A du code général des impôts. Cet article permet, sur option, à une société de se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et par les sociétés dont elle détient, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital. Le régime de l’intégration fiscale a pour objet, en matière d’impôt sur les sociétés, de compenser, au titre d’un même exercice, les résultats bénéficiaires et déficitaires des sociétés membres du groupe » (paragr. 6).

– « Sont exclues du bénéfice de cette exonération les distributions réalisées 18 entre sociétés d’un même groupe dès lors que celui-ci ne relève pas du régime l’intégration fiscale, même si la condition de détention de 95 % fixée par l’article 223 A est remplie. Il en va ainsi pour les filiales françaises de sociétés étrangères qui se trouvent dans l’impossibilité de constituer un groupe fiscalement intégré avec leur société mère dès lors que, n’étant pas établie en France, cette dernière n’est pas assujettie à l’impôt sur les sociétés »(paragr. 7).

 

Il a donc constaté que « lorsque la condition de détention est satisfaite, une différence de traitement entre les sociétés d’un même groupe qui réalisent, en son sein, des distributions, selon que ce groupe relève ou non du régime de l’intégration fiscale » (même paragr.).

Certes, les conséquences de cette différence de traitement sont moins sévères depuis qu’est admise la constitution de groupes « horizontaux », de sorte que les sociétés de tels groupes peuvent bénéficier de l’exonération ici en cause, en ce qui concerne les distributions réalisées entre filiales françaises. Toutefois, les distributions réalisées au profit de la société mère étrangère sont soumises à la contribution. Il en va de même, dans un groupe « Papillon »25, des distributions réalisées au profit de la filiale étrangère, qui est intercalée entre les sous filiales françaises et la société mère française.

Le Conseil constitutionnel a, ensuite, considéré que cette différence de traitement n’était pas justifiée par une différence de situation.

Le Conseil constitutionnel a, enfin, considéré que la différence de traitement n’était pas justifiée par un motif d’intérêt général.

En définitive, le Conseil constitutionnel a jugé qu’ « [il] en résulte une méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques. Les mots “entre sociétés du même groupe au sens de l’article 223 A», figurant au 1° du paragraphe I de l’article 235 ter ZCA du code général des impôts dans sa rédaction résultant de la loi du 29 décembre 2015 doivent être*déclarés contraires à la Constitution » (paragr. 10).

[6] Cons. const. QPC 30-9-2016 n° 2016-571

[7] Loi 2016-1918 du 29-12-2016 art. 95 : FR 1/17 inf. 3

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