Par son Arrêt commenté, la Juridiction Administrative nous rappelle que le transfert de risque de l’associé vers une des sociétés qu’il contrôle et dirige par un montage juridique est constitutif d’un acte anormal de gestion et sanctionné comme tel.
Sources :
I – LE DROIT PERTINENT RAPPORTE A L’AFFAIRE
L’acte anormal de gestion est une notion prétorienne qui sert à qualifier les actes par lesquels une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt[1].
Concrètement, il peut s’agir d’un acte :
- Qui met une dépense ou une perte à la charge de l’entreprise, sans justification par l’intérêt commun de l’exploitation ou ;
- Qui prive l’entreprise d’une recette (renonciation à un profit, prix trop faible, etc) sans contrepartie réelle pour elle.
Pour aller plus loin, l’acte anormal de gestion est à ranger dans la catégorie des actes illicites, par différence avec l’abus de droit qui vise plus spécialement des montages juridiques destinés à éluder l’impôt en détournant l’esprit de la norme. Dans l’abus de droit, on met en cause la finalité ou la sincérité des actes juridiques eux-mêmes. Dans cette hypothèse, c’est le Trésor qui est lésé, alors que dans l’acte illicite, la principale victime est l’entreprise et par ricochet, bien entendu, l’Administration Fiscale.
L’Administration a notamment recours à l’acte anormal de gestion pour la cession d’éléments d’actifs immobilisés[2]. Ainsi, un simple écart significatif entre le prix de vente et la valeur vénale de l’actif peut suffire à présumer l’acte anormal.
Quant au débat sur la qualification de la normalité de l’acte, il s’inscrit dans une espèce de partage de la preuve où le contribuable doit toujours prouver la réalité de la charge ou de l’existence d’une contrepartie, alors que l’Administration garde pour elle la contestation de l’opération dans l’intérêt de l’entreprise.
Les conséquences d’une requalification de l’acte sont doubles :
- Pour la société et en vertu des articles 38 et 209 du CGI, la charge anormalement comptabilisée est réintégrée dans le bénéfice imposable avec un redressement qui peut s’accompagner de majorations de 40 % pour manquement délibéré et de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses, auxquelles s’ajoutent des intérêts de retard selon les circonstances ;
- Pour le bénéficiaire de l’acte anormal, cette fois-ci c’est au visa de l’article 111 c du CGI qui permet, lorsqu’un avantage injustifié est accordé à un associé ou une société liée de qualifier cet avantage de distribution occulte au sens de l’impôt sur le revenu (catégorie des revenus de capitaux mobiliers ou de l’impôt sur les sociétés chez les bénéficiaires).
II – LES FAITS SE RAPPORTANT A L’ARRET COMMENTE
Le litige s’inscrit dans un environnement de fort contentieux persistant puisque le contribuable disposait de 27,5 % du capital d’une société d’Avocats, laquelle était, elle-même, en contentieux avec son bailleur, qui contestait la régularité d’un congé portant sur les locaux pris à bail, qui va conduire ce Cabinet d’Avocats à devoir payer à son bailleur près d’un million d’euros de rappel de loyers.
L’Arrêt commenté ne précise pas pour quelle raison le Confrère a décidé de quitter son Cabinet mais en décrit plutôt l’opération de retrait :
- Dans un premier temps, le Confrère a vendu au nominal (2 200 €) sa participation dans le Cabinet d’Avocats à une holding qu’il créait pour l’occasion (SPFPL). Cette cession s’est faite sans aucune garantie d’actif et de passif ;
- Puis, quelques mois après, la SPFPL votait, avec les autres associés du Cabinet, non retrayants, une réduction du capital par l’annulation de la participation de la SPFPL dans le Cabinet d’Avocats. Mais, cette fois, la réduction de capital était assortie d’une garantie d’actif et de passif.
La manœuvre est assez intelligible. Les associés de notre cher Confrère ne se sont pas opposés à son départ au travers d’un accord qui, vraisemblablement, portait sur une renonciation à tous les droits dans le Cabinet d’Avocats en contrepartie d’un transfert non rémunéré de la clientèle développée par le Confrère qui appartenait, toutefois, au Cabinet d’Avocats, mais également, l’obligation de payer sa quotepart de loyer à proportion du capital qu’il détenait.
Examinée sous cet angle, la création de la holding n’avait que pour objectif de transférer sur une personne morale, un passif de loyers qui aurait dû être supporté, à proportion de chaque associé du Cabinet d’Avocats dans le capital social puisque le Cabinet en question était une SCP.
Il existait, bien entendu, d’autres moyens de déduire la dette de loyers de l’assiette de l’impôt. En tout cas, le choix qui a été fait, a conduit l’Administration Fiscale à qualifier cette opération d’aller et retour, d’acte anormal de gestion. À juste titre selon nous, puisqu’elle transférait, comme déjà dit, le risque de loyer de la tête de notre associé vers celle de la holding qu’il avait créée.
La conséquence en a été le rejet par l’Administration Fiscale, confirmé par la Cour Administrative, de la charge de la dette de loyers. La réintégration de cette charge dans les recettes a également fait l’objet d’une majoration de 40 % pour manquement délibéré. Quant à notre Confrère, celui-ci a été taxé au titre des revenus distribués sur le montant du risque de loyers qu’il avait transféré sur sa holding, le tout également majoré de 40 %.
Résultat final : la holding continue de payer la charge de loyers, mais ne peut pas la déduire, et doit supporter une pénalité de 40 %. Il s’agit d’un scénario catastrophe pour notre Confrère qui était le seul associé de cette holding. En ce qui le concerne, les loyers qu’il aurait dû supporter (mais qui restent dus par la holding) sont réintégrés dans son assiette d’imposition avec une pénalité.
Si l’on fait le compte, notre Confrère aurait mieux fait d’aller discuter avec l’Administration Fiscale, la déduction de la dette de loyers, dont il restait redevable en sa qualité d’associé d’une société civile. L’astuce employée a, en définitive, été assez coûteuse.
[1] Pour le principe général voir CE Plén. 27-7 1984 n° 34588. Cette décision fixe les principes généraux de la charge de la preuve en matière d’acte anormal de gestion qui laisse, en toute circonstance, au contribuable, même lorsque l’Administration supporte la charge de la preuve, le soin de justifier du principe et du montant des écritures en charge
[2] CE plén. 21 décembre 2018 CROË SUISSE n° 4020006
