LE REGIME GENERAL DU REPORT EN AVANT DES DEFICITS
Pour rappel l’article 209 I alinéa 3 du Code général des impôts dispose :
« Sous réserve de l’option prévue à l’article 220 quinquies[1], en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice »
Le droit au report en avant des déficits subis par les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés est illimité dans le temps. Ce mécanisme, au départ également illimité dans son montant, a progressivement été plafonné.
Ainsi, pour les exercices clos entre le 21 septembre 2011 et le 30 décembre 2012, le plafond d’imputation des déficits était fixé à 1 M €, majoré de 60 % de la fraction du bénéfice excédant cette limite.
Depuis, à compter des exercices clos le 31 décembre 2012, le déficit constaté au titre d’un exercice ne peut être déduit du bénéfice de l’exercice suivant que dans la limite d’un montant de 1 M €, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice qui excède cette limite.
Evidemment, ce déficit est imputable pour autant que l’entreprise ait réalisé sur l’exercice suivant un bénéfice…
L’objectif de ce plafonnement est de lisser dans le temps la baisse de l’impôt sur les sociétés (impliquant une baisse des recettes pour l’Etat). Sur le long terme, le bénéfice imposable reste inchangé, c’est uniquement le moment de l’imposition qui est modifié. Le dispositif joue donc sur la trésorerie de l’entreprise (et de l’Etat).
LE REGIME APPLICABLE AUX ENTREPRISES EN DIFFICULTE
Concernant les entreprises en difficulté, un assouplissement a été prévu par la loi de finances pour 2013[2] et codifié à l’article 209 I alinéa 4, lequel disposait à l’époque :
« La limite de 1 000 000 € mentionnée au troisième alinéa est majorée du montant des abandons de créances consentis à une société en application d’un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l’article L. 611-8 du code de commerce ou dans le cadre d’une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à son nom. »
Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012, il est donc permis de majorer le plafond fixe d’1 million d’euros, du montant des abandons de créance consentis à une entreprise faisant l’objet d’une procédure de conciliation, de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire.
Exemple des mécanismes de plafonnement :
|
Régime général
(article 209 I al 3)
|
Régime des entreprises en difficultés
(article 209 I al 4)
|
|
| Déficits reportables au 31/12/n-1 | 4 M | 4 M |
| Abandon de créance | 500 k | 500 k |
| Résultat déclaré en n | ||
| Bénéfices réalisés en n | 2 M | 2 M |
| Déficits imputables en n | 1,5 M[3] | 1,75 M[4] |
| Bénéfices imposables | 500 k | 250 k |
On remarque que l’assouplissement accordé par la loi est limité par l’interprétation qu’en fait l’administration fiscale puisque dans sa doctrine, elle impose pour le calcul de la part variable du plafond de tenir compte également du plafond fixe majoré (alors qu’à la lecture du texte cela ne ressort pas).
L’article 209 I alinéa 4, dans sa rédaction issue de la loi de finances pour 2013 était ambigu dans la mesure où il ne précisait pas clairement si la majoration du plafond fixe était applicable à l’entreprise qui consent l’abandon de créance ou à celle, en difficulté, qui en bénéficie.
Pour l’entreprise qui en bénéficie, l’avantage est évident puisqu’il permet d’éviter que le bénéfice pouvant résulter de l’abandon de créance soit imposé malgré le stock de déficits reportables et la situation déjà difficile de l’entreprise.
Pour l’entreprise qui consent l’abandon, l’avantage constitue une incitation à l’abandon de créance et à l’aide aux entreprises en difficulté.
La loi de finances pour 2017 est intervenue[5] pour clarifier la situation, les dispositions de l’article 209 I alinéa 4 ont été ainsi modifiées :
« Pour les sociétés auxquelles sont consentis des abandons de créances dans le cadre d’un accord constaté ou homologué dans les conditions prévues à l’article L. 611-8 du code de commerce ou lors d’une procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ouverte à leur nom, la limite de 1 000 000 € mentionnée à l’avant-dernier alinéa du présent article est majorée du montant desdits abandons de créances. »
Désormais, il est clairement indiqué que la majoration du plafond fixe s’applique aux sociétés qui bénéficient des abandons de créance.
La loi de finances pour 2017 précise que cette modification n’a qu’un caractère interprétatif, ce qui peut prêter à discussion. En effet, la majoration du plafond fixe a pu, notamment au regard des travaux parlementaires, être considérée comme pouvant s’appliquer aux sociétés auteures de l’abandon de créance.
C’est dans ce contexte que le Conseil constitutionnel a été saisi.
La société TECHNICOLOR estime que les dispositions de la loi de finances pour 2017 énonçant que la modification opérée a uniquement « un caractère interprétatif » portent atteinte au principe de la garantie des droits énoncé à l’article 16 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen.
C’est le principe de sécurité juridique, lequel est absent, en tant que tel, de notre bloc constitutionnel qui est en jeu.
Dans l’attente de la décision du Conseil Constitutionnel, il est conseillé aux entreprises qui ont accordé des abandons de créance à des entreprises en difficultés et qui se sont vues refuser la possibilité de majorer leur plafond d’imputation des déficits de déposer des réclamations contentieuses afin de sauvegarder leurs droits.
Clara DUBRULLE
Vivaldi-Avocats
[1] Option pour le report en arrière (carry-back)
[2] Article 24 de la loi 2012-1509 du 29 décembre 2012
[3] Plafond fixe + 50 % de la fraction du bénéfice supérieure au plafond fixe soit
1 M + [(2 M – 1 M) * 50%]
[4] Plafond fixe majoré du montant de l’abandon de créance + 50 % de la fraction du bénéfice supérieure au plafond fixe soit
1,5 M + [(2 M – 1,5 M) * 50%]
[5] Article 17 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016
