Sources : LOI n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014
Nous avons à l’occasion de la promulgation de la loi fait un choix qui laisse place à l’arbitraire. L’objectif est de reporter les principales dispositions dont certaines ont déjà été commentées au stade du projet de loi :
1. Art. 16 : Relèvement de la surtaxe sur l’impôt sur les sociétés
L’article 30 de la LFR 2011-IV a instituée, à l’égard des entreprises réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 250 M€ une contribution exceptionnelle égale à 5% du montant de l’impôt sur les sociétés (IS) codifiée sous l’article 235 ter ZAA du CGI [1]
L’article 16 de la LF 2014 porte la surtaxe sur l’impôt sur les sociétés de 5% à 10,7% (soit 44 % du RCAI)
2. Art. 22 : Suppression de la déduction des intérêts d’emprunts versés à des sociétés liées : (dispositif «anti-hybrides»)
Crée pour limiter les optimisations fiscales internationales par le recours aux produits hybrides[2], l’article 22 va toutefois au-delà de cet objectif puisque désormais, aux termes de l’article 212 I du CGI, pour les exercices clos à compter du 25 septembre 2013, les intérêts sont déductibles :
«sous réserve que l’entreprise débitrice démontre, à la demande de l’administration, que l’entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l’exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun».
Les «conditions de droit commun» doivent s’entendre d’un taux d’IS de 33,33 %, ce qui conduit à interdire toute déduction lorsque le taux d’imposition des intérêts entre les mains du prêteur est inférieur à 8,33 %.
Le texte n’est pas, non plus conçu pour s’appliquer seulement dans des situations transfrontalières. Il peut aussi jouer lorsque les sociétés emprunteuse et prêteuse sont toutes deux établies en France, par exemple si la société prêteuse bénéficie d’un régime fiscal particulier.
Dans l’hypothèse la plus courante où l’entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l’étranger, la loi précise que «l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s’entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie».
Ce nouveau dispositif, complexe à appréhender se cumule avec les autres règles ayant déjà pour objet de limiter la déduction des charges financières.
3. Art. 26 : Modalités d’imputation des déficits étrangers subis par les PME
L’art. 209 C du CGI issu de la LF 2009 autorisait les PME situées en France à imputer sur leurs résultats imposables les déficits subis par leurs succursales ou filiales implantées à l’étranger. Ces déficits étaient ensuite rapportés aux résultats imposables en France au fur et à mesure des bénéfices réalisés par les succursales ou filiales concernées ou, au plus tard, à l’issue du cinquième exercice suivant celui de leur déduction.
L’article 26 de la LF 2014 abroge l’article 209 C du CGI de la partie relative à l’imputation des déficits réalisés par une succursale ou une filiale située à l’étranger par une petite et moyenne entreprise française.
Retour donc aux principes énoncés dans l’arrêt Marks & Spencer[3] et des décisions ultérieures qui s’y référent dans lequel la CJCE juge qu’il est disproportionné d’interdire à une société (britannique en l’espèce) de déduire les pertes de sa filiale non résidente dès lors que cette dernière a épuisé toutes les possibilités de compensation dans l’État où elle est établie.
4. Art. 15 :Taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations
La taxe à 75 % introduit par la LF 2013 avait été annulée par le Conseil Constitutionnel l’an dernier au motif de l’égalité entre les ménages. Elle devait prendre la forme d’une tranche supplémentaire à 75 % du barème progressif de l’impôt. Cette taxe de solidarité a finalement été transférée sur les entreprises, quel que soit leur statut juridique.
L’article 15 de la LF 2014 (pas de transposition au CGI s’agissant d’une taxe exceptionnelle) met à la charge des entreprises versant des rémunérations supérieures à 1 million d’euros à leurs dirigeants et salariés une contribution exceptionnelle de solidarité.
Entreprises visées
Les entreprises individuelles, les personnes morales et les sociétés, groupements ou organismes non dotés de la personnalité morale qui exploitent une entreprise en France
Montant
Cette contribution exceptionnelle, dont le taux est fixé à 50 %, s’appliquera aux rémunérations acquises ou attribuées en 2013 et 2014 plafonné à 5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise constaté au titre de ces années.
Déductibilité
La taxe ne sera pas admise en déduction des résultats imposables pour le calcul de la surtaxe sur l’impôt sur les sociétés codifiée à l’article 235 ter ZAA du CGI mais sera déductible de l’IS ou comptabilisée comme une charge déductible des BNC ou BIC
5. Art 30 : la TVTS se met au vert
L’article 1010 du CGI, soumet les sociétés à une taxe annuelle à raison des véhicules de tourisme qu’elles utilisent en France, quel que soit l’Etat dans lequel ils sont immatriculés, ou qu’elles possèdent et qui sont immatriculés en France.
L’article 30 de la LF2014, introduit dans le calcul de la taxe une double composante : le montant de la taxe est désormais égal à la somme des deux composantes, dont le tarif est déterminé en application, d’un double tarif :
Premier tarif (après 2004)
Pour les véhicules ayant fait l’objet d’une réception communautaire au sens de la 7ème directive et dont la première mise en circulation intervient à compter du 1er juin 2004, et qui n’étaient pas possédés ou utilisés par la société avant le 1er janvier 2006
|
Taux de la TVS en fonction des émissions de CO2 | |
| Nombre de grammes de dioxyde de carbone émis par kilomètre | Tarif applicable par gramme (en €) |
| ≤ 50 | 0 |
| > 50 ≤ à 100 | 2 |
| > 100 ≤ à 120 | 4 |
| > 120 ≤ à 140 | 5,5 |
| > 140 ≤ à 160 | 11,5 |
| > 160 ≤ à 200 | 18 |
| > 200 ≤ à 250 | 21,5 |
| > 250 | 27 |
Pour les autres véhicules
|
Le taux de la TVS en fonction de la puissance | |
| Puissance fiscale (Chevaux-vapeur) | Tarif forfaitaire (en €) |
| ≤ à 3 | 750 |
| ≥4 à 6 | 1400 |
| ≥ 7 à 10 | 3000 |
| ≥11 à 15 | 3600 |
| > 15 | 4500 |
Véhicules hybrides et véhicules électriques :
Les véhicules combinant l’énergie électrique et une motorisation à l’essence ou au gazole dont les émissions sont inférieures ou égales à 110 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre parcouru sont exonérés de la composante de la taxe prévue aux a et b pendant une période de huit trimestres, décomptée à partir du premier jour du premier trimestre en cours à la date de première mise en circulation du véhicule.
Second tarif
| Année de première mise en circulation du véhicule | Essence et assimilé | Diesel et assimilé |
| Avant 1997 | 70€ | 600 € |
| De 1997 à 2000 | 45€ | 400 € |
| De 2001 à 2005 | 45€ | 300 € |
| De 2006 à 2010 | 45€ | 100 € |
| A partir de 2011 | 20€ | 40 € |
Les mots : “Diesel et assimilé” désignent les véhicules ayant une motorisation au gazole ainsi que les véhicules combinant une motorisation électrique et une motorisation au gazole émettant plus de 110 grammes de dioxyde de carbone par kilomètre parcouru.
Les mots : “Essence et assimilé” désignent des véhicules autres que ceux mentionnés au troisième alinéa du présent c.
6. Art.75 : Exclusion des stock-Option et des actions gratuites de la taxe sur les salaires
L’article 75 exclu de l’assiette de la taxe sur les salaires les gains de levée d’option sur actions et ceux afférents à l’attribution gratuite d’actions réalisés après le 1er janvier 2014.
Cette mesure a pour effet de restreindre le champ de la taxe sur les salaires en remettant partiellement en cause l’assimilation des stock-options et des attributions d’actions gratuites aux autres formes de rémunérations imposées selon les règles de droit commun
7. Art. 33 : Extension de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) à sept nouvelles substances
Codifiée à l’article 266 sexies du code des douanes, la TGAP est due par les exploitants d’installation dont les activités sont relatives au stockage et à l’incinération de déchets ménagers et assimilés, au stockage et à l’élimination de déchets industriels spéciaux, à la production d’huiles usagées, à la pollution industrielle de l’air, à la pollution des eaux (phosphates des lessives, granulats) et aux imprimés.
L’article 33 étend l’assiette de la TGAP à sept nouvelles substances : le plomb, le zinc, le chrome, le cuivre, le nickel, le cadmium et le vanadium
8. Art. 131 : Prorogation du statut de jeune entreprise innovante
L’art 131 de la LF 2014 prolonge le régime fiscal JEI aux entreprises créées jusqu’au 31 décembre 2016.
Il s’agit d’étendre les avantages liés au dispositif JEI aux entreprises créées après le 31 décembre 2013 et jusqu’au 31 décembre 2016, jusqu’au dernier jour de la septième année suivant celle de leur création.
Le régime fiscal des JEI a été aménagé par la LFR 2011 IV Il est applicable depuis le 01/01/2012
Impôts sur les bénéfices
La période d’exonération totale d’impôt sur les bénéfices (100%) est passée de 36 mois à 12 mois.
La période d’exonération partielle (50%) est passée de 24 mois à 12 mois.
taxe d’habitation
exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties leur appartenant pour une durée de sept ans. (Art.1383 D du CGI)
Cotisations foncières
exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) pour une durée de sept ans pour les entreprises existant au 1er janvier 2004 ou créées entre cette date et le 31 décembre 2016. (Art.1466 D du CGI)
cotisations à la charge de l’employeur aux personnels affectés à des activités d’innovation
exonérations étendues aux personnels affectés à des opérations de conception de prototypes ou d’installations pilotes de nouveaux produits.
Rétablissement de l’exonération de cotisations sociales patronales à taux plein pour les sept années suivant celle de la création de l’entreprise
9. Art.98 : Extension aux « Rulings » de l’obligation de documentation des prix de transfert
L’article L 13 AA du LPF issu de la LFR 2009 a instauré une obligation documentaire en matière de prix de transfert qui s’applique aux transactions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010 permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entreprises associées.
L’article 98 élargit l’obligation de documentation des prix de transfert à laquelle sont assujetties les grandes entreprises aux « rulings »[4] que des entreprises qui leur sont liées auraient obtenus dans d’autres États.
Dans le cadre d’un contrôle fiscal portant sur les prix de transfert, le fait que l’administration française puisse accéder à ce type de décisions lui apporterait un éclairage utile sur la stratégie fiscale d’ensemble du groupe, indispensable à la bonne compréhension des flux inter-entreprises, qui sont l’un des principaux leviers d’optimisation fiscale. »
10. Les dispositions censurées par le conseil constitutionnel
Reprises pour mémoires, ces dispositions pourraient sous une autre forme faire les honneurs des prochaines lois de finance …bien entendue présentées sous une forme plus constitutionnellement correcte. Il convient en conséquence de les garder à l’esprit dans un souci de prévisibilité fiscale.
Communication préalable à l’administration fiscale des schémas optimisant – Art.96
L’article 96 avait institué une obligation de déclaration à l’administration des « schémas d’optimisation fiscale » par toute personne les commercialisant, les élaborant ou les mettant en œuvre.
Adoption du motif principalement fiscal pour qualifier l’abus de droit – Art.100
L’article L. 64 du LPF, sur l’abus de droit remplacer la phrase: « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui » sont remplacés par les mots : « ont pour motif principal ».
Cette nouvelle définition de l’abus de droit fiscal devait s’appliquer aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2016, pour les seuls actes mentionnés au premier alinéa de l’article L. 64 du LPF passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2014.
Aménagement de la pénalité pour manquement à l’obligation documentaire des prix de transfert – Art.97
L’article 1735 ter du CGI prévoit que le manquement à l’obligation documentaire entraîne une pénalité, égale au maximum à 5 % du montant de la rectification résultant, le cas échéant, de la réintégration au résultat taxable en France de bénéfices indûment transférés à l’étranger par « manipulation » des prix de transfert.
L’article 106 vise à modifier les modalités de détermination de la pénalité applicable en cas de manquement à l’obligation documentaire en matière de prix de transfert. En pratique, il a pour objet de délier la pénalité pour manquement à l’obligation documentaire de l’existence d’une rectification : le seul fait de ne pas satisfaire à l’obligation documentaire donnerait lieu à une pénalité, égale au maximum à 0,5 % du chiffre d’affaires de chaque exercice vérifié.
Communication de la comptabilité analytique et consolidée au service vérificateur – Art.99
Cet article vise à rendre obligatoire la présentation au vérificateur, à l’occasion d’un contrôle fiscal, de la comptabilité analytique et consolidée des entreprises
L’article L. 13 du LPF, qui pose le principe de la présentation au vérificateur des documents comptables par les entreprises qui sont astreintes à la tenue d’une comptabilité, est ainsi complété par un II et un III nouveaux.
Le II nouveau prévoit que les entreprises, à l’exception de celles soumises au régime dit « micro-BIC », sont tenues de présenter leur comptabilité analytique si elles en tiennent une et si leur chiffre d’affaires de l’exercice excède les seuils au-delà desquels le contrôle fiscal est exercé par la DVNI.
Quel que soit leur chiffre d’affaires, sont également soumis à cette obligation les contribuables répondant à l’une au moins des conditions suivantes :
– leur actif brut est au moins égal à 400 millions d’euros à la clôture de l’exercice ;
– s’ils détiennent à la clôture de l’exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote de contribuables soumis à l’obligation de présentation de la comptabilité analytique ;
– plus de la moitié de leur capital ou des droits de vote est détenue par des contribuables soumis à l’obligation de présentation de la comptabilité analytique ;
– lls appartiennent à un groupe fiscal dont au moins l’un des membres est soumis à l’obligation.
Le III nouveau prévoit que toutes les sociétés commerciales qui établissent des comptes consolidés (en application de l’article L. 233-16 du code de commerce) sont tenues de les présenter à l’administration fiscale.
Suppression de dépenses fiscales inefficientes ou inutiles – Art.26
Suppression de la dépense fiscale relative à la provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme ainsi qu’aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l’étranger (Art. 39-1-5° al.15 du CGI)
Suppression de la dépense fiscale pour reconstitution des gisements de substances minérales solides (Art. 39 ter B du CGI).
Suppression du régime d’imposition dérogatoire à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés des plus-values résultant de la cession d’actions ou de parts de sociétés conventionnées, qui bénéficient d’une exonération sous condition de réemploi et d’affectation à l’amortissement de nouvelles participations (Art. 40 quinquies du CGI)
Suppression de l’exonération d’impôt sur le revenu dans la limite de 1 550 € des rémunérations perçues par l’ancien chef d’entreprise individuelle pour la formation du repreneur (Art. 93-7 du CGI)
Suppression de la dépense fiscale relative à l’amortissement exceptionnel égal à 50 % du montant des sommes versées pour la souscription au capital des sociétés d’investissement régional et des sociétés d’investissement pour le développement rural (Art. 217 quaterdecies du CGI)
Eric DELFLY
Vivaldi-Avocats
[1] Ce le régime a été commenté au BOFIP sous la référence BOI-IS-AUT-20-20130409
[2] Rapport OCDE 2012 : Dispositifs hybrides : question de politique et de discipline fiscale qui défini (notamment) les produits hybrides comme des « instruments dont le régime fiscal est différent dans les pays concernés, étant le plus souvent considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres de participation dans un autre » et fourni un exemple de double déduction
Dans un cas type, une société mère établie dans un pays A (« A Co ») détient indirectement une société d’exploitation dans le pays B (« B Co »). Une entité (« l’entité hybride ») insérée entre A Co et B Co se voit appliquer le régime de transparence fiscale ou n’est pas prise en compte dans le pays A alors qu’elle est considérée comme opaque dans le pays B. A Co détient la totalité ou la quasi-totalité des participations dans l’entité hybride qui détient à son tour la totalité ou la quasi-totalité des participations dans B Co. L’entité hybride emprunte auprès d’une tierce partie et utilise le montant du prêt pour l’injecter dans le capital de B Co (ou pour acquérir les actions de B Co soit auprès d’une autre société du même groupe soit auprès d’une tierce partie indépendante). L’entité hybride verse des intérêts sur le prêt. A part les intérêts, l’entité hybride ne réclame pas d’autres déductions importantes et ne perçoit pas de revenus importants.
[3] CJCE :affaire C‑446/03 du 13 décembre 2005
[4] Les rulings sont des décisions administratives interprétant le droit fiscal dans des cas particuliers, le plus souvent s’agissant de montages mis en place par des grandes entreprises.
