Source : Conseil d’État, 3ème chambre, 28 septembre 2018, n° 408029, Inédit au recueil Lebon
Les résultats des sociétés de personnes ne sont pas directement imposables au nom de la personne morale (sauf option pour l’impôt sur les sociétés), mais au nom personnel des associés.
Cela résulte des dispositions de l’article 8 du CGI :
« Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier »
La répartition du résultat social s’effectue conformément aux droits des associés résultant soit du pacte social, soit d’un acte ou d’une convention antérieurs à la clôture de l’exercice et ayant pour objet de conférer expressément à l’un ou à l’autre des associés des droits différents[1].
En cas de démembrement de la propriété des parts sociales, l’usufruitier est en principe imposable à hauteur du bénéfice courant de l’exercice et le nu-propriétaire à raison des résultats exceptionnels correspondant aux plus-values de cession d’actif immobilisé.
Dans sa doctrine, l’administration fiscale précise que la prise en compte des déficits fiscaux revient de droit au nu-propriétaire qui, en tant qu’associé, doit répondre des dettes sociales[2].
C’est justement sur ce point que s’est penché le Conseil d’Etat dans son arrêt rendu le 28 septembre 2018.
Les faits
Monsieur et Madame D détenaient l’usufruit de 10 parts sociales composant le capital de la SNC NB LOCATIONS, leur fils possédant la nue-propriété.
A la suite d’une vérification de comptabilité de la SNC, le service vérificateur a remis en cause l’imputation sur le revenu global des contribuables de sommes correspondant à leur quote-part du déficit réalisé par la SNC à raison des parts sociales qu’ils détenaient en usufruit. Monsieur et Madame D ont donc été assujettis à des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu.
Par jugement du 22 décembre 2014, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande des contribuables tendant à la décharge de ces cotisations.
L’arrêt de la Cour administrative d’appel de Marseille
La Cour considère qu’il résulte des dispositions de l’article 8 du CGI
« éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 dont l’article 78 a introduit à l’article 8 du code général des impôts les règles d’imposition des revenus des parts de sociétés de personnes dont la propriété est démembrée, que dans le cas d’un tel démembrement, l’usufruitier n’est soumis à l’impôt sur le revenu que pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier et que, sauf convention contraire régulièrement conclue avec l’usufruitier, seul le nu-propriétaire est fondé à prendre en compte, au titre des résultats exceptionnels, une quote-part du déficit réalisé par la société correspondant à ses droits dès lors qu’il est le seul, en sa qualité d’associé, à répondre des dettes de la société »
Elle rejette donc la requête des contribuables, lesquels se pourvoient en cassation.
La décision du Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat prend une position différente de celle retenue par la Cour administrative d’appel.
Il considère au contraire qu’il résulte des dispositions de l’article 8 du CGI :
« qu’en cas de démembrement de la propriété des parts d’une société de personnes détenant un immeuble, qui n’a pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, l’usufruitier de ces parts est soumis à l’impôt sur le revenu à raison de la quote-part des revenus fonciers correspondant aux droits dans les résultats de cette société que lui confère sa qualité. Lorsque le résultat de cette société de personnes est déficitaire, l’usufruitier peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits. »
En conséquence, la Cour administrative d’appel a entaché son arrêt d’une erreur de droit en jugeant que l’article 8 du CGI ne permettait pas à Monsieur et Madame D d’imputer sur leurs revenus la fraction des déficits correspondant aux parts sociales qu’ils détenaient en usufruit dans la capital de la SNC NB LOCATIONS.
La solution, si elle diffère de la doctrine administrative, n’est toutefois pas inédite. Puisque dans un arrêt du 8 novembre 2017[3], le Conseil d’Etat avait déjà affirmé (pour la première fois) que l’usufruitier des parts d’une société de personnes détenant un immeuble est soumis à l’impôt sur le revenu à raison de la quote-part des revenus fonciers lui revenant et que lorsque le résultat de cette société est déficitaire, il peut déduire de ses revenus la part du déficit correspondant à ses droits.
La décision du Conseil d’Etat conduit ainsi à traiter de la même façon, au regard de l’imputation du déficit foncier sur le revenu foncier, la situation de l’usufruitier d’un immeuble et celle de l’usufruitier de parts d’une société de personnes propriétaire d’un immeuble. Le régime fiscal est neutre au regard des choix de l’organisation du droit de propriété démembré sur un immeuble détenu en direct ou par l’intermédiaire d’une société de personnes.
Clara DUBRULLE
Vivaldi Avocats
[1] CE 26-4-1976 n° 93212 ; CE 6-10-2010 n° 307969
[2] BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20 n° 150
[3] CE 8-11-2017 n° 399764
