Mini abus de droit fiscal, l’Administration se prépare pour lancer ses procédures de rectification à compter du 1er janvier 2021

Vous connaissiez l’abus de droit fiscal, vous savez que pour les actes passés ou réalisés depuis le 1er janvier 2020, l’Administration, à compter du 1er janvier 2021, pourra vous rectifier sur la base cette fois du mini abus de droit, notion qui reste encore assez vague et pour laquelle l’Administration s’emploie à apporter ses explications… Evidemment sous le contrôle des Juridictions Administratives.

Source : L.64-A du LPF, BOI-CF-IOR-30-20

 

I - ABUS DE DROIT VS MINI ABUS DE DROIT : UN DISPOSITIF A DEUX ETAGES

 

Si le mini abus de droit est désormais commenté par l’Administration en cette période de pandémie, il faut se souvenir que l’abus de droit a été introduit par l’article 64 du LPF dans d’autres heures sombres, celles de 1941.

 

Le dispositif a beaucoup évolué depuis son introduction dans l’arsenal de sanctions de l’Administration et pour la dernière fois avec la loi de finance rectificative pour 2008 qui inscrit dans le marbre la Jurisprudence du Conseil d’Etat JANFIN[1].

 

Désormais, l’abus de droit est établi par l’Administration dès lors qu’elle rapporte la preuve de la fictivité juridique[2], d’une opération ou la fraude à la loi souvent résumée par la recherche d’un but exclusivement fiscal par une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs[3]..

 

I - 1. L’abus de droit fiscal

 

I - 12. Le mini abus de droit

 

Bien qu’à l’origine de ce changement législatif par l’introduction de la notion de fraude dans la qualification de l’abus de droit, le Conseil d’Etat s’est toujours révélé, par la suite, très scrupuleux pour ne sanctionner que les opérations à but exclusivement fiscal, écartant impitoyablement l’Administration lorsqu’elle se présentait avec un but principalement ou essentiellement fiscal.

 

C’est pour contourner cette difficulté que le Sénat a, à l’occasion de la loi de finance rectificative pour 2015, tenté de modifier le but exclusivement fiscal par principalement fiscal, sans grand succès toutefois puisque la modification sera censurée par le Conseil Constitutionnel pour des raisons assez techniques d’ailleurs qu’il n’est pas utile de développer plus avant[4].

 

D’où l’idée d’introduire à la faveur de la loi de finance 2018 un dispositif moins répressif que son aîné[5], mais dont le périmètre est plus large puisqu’il suffit désormais de rectifier des montages mis en place « dans un but principalement fiscal ».

 

Ce nouveau dispositif s’applique à tous impôts, à l’exception de l’impôt sur les sociétés, mais qui est déjà couvert par les clauses anti abus générales de l’article 205 A du CGI.

 

La LF 2018 ne prend d’ailleurs pas grand risque avec le Conseil Constitutionnel puisqu’il s’est agit pour l’essentiel de reprendre le principe posé par l’article 6 de la Directive du 12 juillet 2016[6] établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur, dont la lecture peut présenter un intérêt pour la compréhension de la notion même de but principal fiscal :

 

« 1.   Aux fins du calcul de la charge fiscale des sociétés, les États membres ne prennent pas en compte un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties.

 

2. Aux fins du paragraphe 1, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.

 

3. Lorsqu'un montage ou une série de montages n'est pas pris en compte conformément au paragraphe 1, la charge fiscale est calculée conformément au droit national ».

 

Les lecteurs attentifs observeront que le mini abus de droit ne sanctionne pas les actes fictifs. Ce n’est ni une faveur, ni un oubli. Il faut considérer qu’un acte fictif rentre de droit dans la sanction de l’abus de droit.

 

II - CONDITIONS D’APPLICATION

 

Il faut, selon l’Administration et d’une manière générale selon le texte, la réunion de deux éléments, l’un objectif et l’autre subjectif.

 

II - 1. L’élément objectif : application littérale des textes

 

Comme pour l’abus de droit, le mini abus suppose l’application littérale d’un texte, mais dans un sens contraire à l’objet ou à finalité poursuivie par le législateur ou l’auteur de la décision[7].

 

Seront écartées les instructions administratives publiques qui ne constituent pas des décisions à l’inverse des décisions administratives de portée générale comportant une interprétation favorable de la loi et notamment… les réponses ministérielles et les questions écrites des parlementaires ou les réponses à des représentants d’organisation professionnelle.

 

II - 2. Le critère subjectif : le but principalement fiscal

 

Le mini abus du droit doit avoir pour objectif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale qui peut consister soit en une réduction d’une dette d’impôt, ou au contraire en la perception d’un crédit d’impôt ou encore d’augmenter abusivement une situation déficitaire.

 

Jusque-là, pas de difficulté, sauf pour l’appréciation du motif principalement fiscal en tant que tel. Il faut en effet, que l’application littérale du texte ou des décisions ait pour principal motif de réduire une dette d’impôt, ou de percevoir un crédit d’impôt ou augmenter une situation déficitaire. Et la question qui se pose à toute personne dotée de raison : où se situe la frontière ?

 

L’option par le contribuable pour la solution la plus avantageuse sur le plan fiscal ne permet en effet pas de conclure à l’abus de droit, si il apparaît que les actes juridiques sur lesquels reposent ces solutions sont conformes à la réalité[8]. Le contribuable, comme son Conseil fiscal sont donc confrontés à un dilemme cornélien ou shakespearien qui consiste à tracer la frontière de l’astuce fiscale pour ne pas tomber dans la sanction de l’abus de droit, et sur ce point, si la Directive visait l’abus de droit en manière de droit des sociétés, notre législateur national, qui disposait déjà de l’article 205 du CGI, s’est emparé de ce nouvel arsenal européen pour l’étendre à toutes ses impositions.

 

Il faut désormais, avant que le Conseil d’Etat nous livre les secrets d’une analyse préalable, procéder de manière tout à fait empirique et s’abreuver de toutes les publications du Gouvernement et/ou de l’Administration Fiscale.

 

II - 3. Quelques illustrations pratiques

 

Même si pour le coup, il ne s’agit pas d’une décision au sens de l’article L.64-A précité, BERCY a, dans un communiqué de presse daté du 19 janvier 2019, tenu à rassurer les contribuables et leur Conseil en précisant que cette nouvelle disposition ne remettait pas en cause les schémas de démembrement de propriété[9] « en ce qui concerne la crainte exprimée d’une remise en cause des démembrements de propriété, la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause la transmission anticipée du patrimoine, notamment celle pour laquelle le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis sous réserves, bien entendu, que les transmissions concernées ne soient pas fictives.

 

Et l’Administration d’ajouter : « En effet, la loi fiscale, elle-même, encourage la transmission anticipée de patrimoine entre génération parce qu’elle permet de bien préparer les successions, notamment en entreprise, et qu’elles sont un moyen de faciliter la solidarité intergénérationnelle ».

 

En revanche, on peut noter deux décisions opposables sous forme de réponses ministérielles :

 

 Une première en date du 11 avril 2019[10] qui confirme les déclarations de BERCY, selon lesquelles la volonté du législateur n’était pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations anticipées de patrimoine, en ajoutant que :

 

« L’Administration appliquera à compter de 2021, de manière mesurée, cette nouvelle faculté conférée par le législateur, sans recherche à déstabiliser les stratégies patrimoniales des contribuables ».

 

 La seconde en date du 18 juin 2019[11] qui cette fois porte sur le risque de variabilité de l’appréciation du mini abus de droit, en fonction d’un Centre d’Impôt à l’autre, avec un refus, cette fois, de l’Administration de fixer une doctrine générale et un renvoi au cas par cas :

 

« Néanmoins chaque opération devant s’apprécier au vu des circonstances de fait propre à chaque affaire, il n’est pas possible à l’Administration de prendre une position générale précisant quels actes seraient principalement motivés par des considérations fiscales et susceptibles d’être requalifiés en application de l’article L.64-A du LPF ».

 

Que doit-on comprendre de cette position ?

 

L’Administration va, progressivement, agrainer une liste de situations dans lesquelles elle considère qu’il n’y a pas nécessairement de mini abus de droit, à charge pour les techniciens, en dehors des cas expressément visés, de faire leur propre appréciation personnelle du but principalement fiscal.

 

Et dans ce sens, le BOI fournit trois exemples de situations pratiques :

 

 La donation d’usufruit temporaire au profit d’un enfant majeur qui ne fait pas partie du foyer fiscal du donateur, laquelle procure certes une économie d’impôt sur la fortune immobilière qui peut être substantielle, mais qui n’est pas abusive si elle est justifiée par la volonté d’aider l’enfant majeur à financer ses études en lui permettant d’occuper le logement ou de percevoir les revenus locatifs du bien transmis. Ainsi le caractère temporaire d’une transmission de l’usufruit ne serait pas en soi abusif, dès lors qu’il serait doté d’une substance patrimoniale effective et ne prévoirait pas de clause manifestement abusive, comme par exemple la libre révocabilité de la donation[12] ;

 

 La donation de l’usufruit temporaire à un organisme sans but lucratif qui, là encore, permet de réaliser une économie d’impôt très importante, dès lors que le donateur se dépouille irrévocablement des fruits attachés à l’actif donné. Ici, le but principal reconnu serait l’objectif charitable, encore sous réserves de la non introduction de clauses manifestement abusives ;

 

 Les transmissions anticipées de patrimoine qui nous ramène aux communiqués et aux réponses ministérielles précités, dès lors que la fictivité n’est pas relevée mais, comme nous l’avons vu, la fictivité ne relève pas du mini abus de droit, mais de l’abus de droit.

 

III - PROCEDURES ET SANCTIONS

 

III - 1. Le rescrit et garanties 

 

Le rescrit est instauré par l’article L.64-B du LPF qui autorise le contribuable à saisir l’Administration Fiscale préalablement à la conclusion d’un ou plusieurs actes portant sur des opérations pour lesquelles il aurait un doute, à charge pour l’Administration de qualifier ou pas l’opération de mini abus de droit, le défaut de réponse valant validation du montage.

 

Enfin, comme pour l’abus de droit, le mini abus de droit nécessite de la part de l’Administration la saisine préalable du Comité de l’abus de droit fiscal.

 

III - 2. Sanctions

 

Sans être totalement écarté dans certaines circonstances, le mini abus de droit ne souffre pas d’une application automatique des dispositions de l’article 1729 B du CGI. Mini abus de droit vaut-il mini sanctions ?

 

Il ne faut quand même pas oublier que celles posées par l’article 1728 du même Code sont déjà assez pénalisantes dans un contexte où on peut à nouveau citer la décision du Conseil Constitutionnel qui considérait que le but qui était à l’époque essentiellement « fiscal » (modification de l’article 64 du LPF) conférait à l’Administration une marge trop importante compte tenu des sanctions encourues[13]. C’est grâce à cette application non automatique des dispositions de l’article 1729 que le texte a passé le cap de la censure constitutionnelle.

 

Qu’en sera-t-il des QPC déposées par un contribuable contre lequel l’Administration souhaiterait appliquer à son cas particulier ces sanctions extrêmement coercitives[14].

 

Coup de pied à suivre là encore.

 

[1] CE 27 septembre 2006 n° 260050

 

[2] C’est-à-dire que son apparence juridique est sans rapport avec la réalité en particulier économique sous-jacente de l’acte et de fraude à la loi.

 

[3] Par exemple : le recours à un montage juridique et économique artificiel : CE décision du 18 mai 2005              n° 267087, CE décision du 18 février 2004 n° 247729 et CE décision du 27 juillet 2009 n° 295358

 

[4] C. Constit. n° 2015-776 DC du 29 décembre 2015

 

[5] Et qui s’est encore aggravé avec la loi fraude du 23 décembre 2018 qui, faisant sauter le verrou de BERCY, oblige l’Administration à transmettre au visa de l’article L.228 du LPF au Parquet tous les dossiers d’abus de droit fiscal

 

[6] UE 2016-1164 du Conseil du 12 juillet 2016

 

[7] Par texte il faut évidemment comprendre les lois, les conventions fiscales internationales et d’une manière générale la réglementation fiscale

 

[8] Par exemple : CE 16 juin 1976 n° 95513

 

[9] Communiqué de presse du 19 janvier 2019 n° 568

 

[10] Q n° 09965 JO SENAT du 11 avril 2019 p. 1895

 

[11] Q n° 16264 JO SENAT JOAN du 18 juin 2019

 

[12] Ce qui, pour le coup se comprend

 

[13] Cons. Const. 29 décembre 2013 n° 2013-685 DC

 

[14] 40 % pour manquements délibérés et 80 % pour manœuvres frauduleuses